Covid-19

IFRS 15: Cinco considerações relacionadas ao reconhecimento de receitas

Como consequência da pandemia da Covid-19 nos negócios, as organizações preveem reduções significativas nas receitas e no andamento de entrega das obrigações de desempenho para contratos de longo prazo. Esses declínios refletem a queda no volume e alterações na contraprestação variável. Este artigo destaca os principais aspectos da IFRS 15 ‘Revenue from Contracts with Customers’ que devem ser particularmente relevantes durante o cenário de crise.

É provável que, como resultado de mudanças no ambiente econômico, os clientes procurem modificar contratos, e que a capacidade de pagamento pelas mercadorias por parte deles seja incerta antes da entrega.

A entidade pode optar por negociar nesta situação, apesar da incerteza. Tanto o contas a receber quanto os ativos contratuais também podem estar sujeitos a risco de crédito adicional.

Finalmente, contratos onerosos podem surgir à medida que os contratos se tornam deficitários por meio de uma diminuição na contraprestação variável ou por aumento nos custos do contrato.

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1) Aplicando o 'modelo de 5 etapas'

O IFRS 15 é baseado em um princípio básico que exige que uma entidade reconheça receita de uma maneira que descreva a transferência de bens ou serviços para clientes e em um valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços. A aplicação desse princípio envolve seguir o 'modelo de cinco etapas'.

No atual ambiente econômico, as entidades podem celebrar contratos com clientes com maior risco de não pagamento. Se o recebimento da contraprestação não for provável no início do contrato, a orientação normal da IFRS 15 não se aplica. Em vez disso, o fornecedor reconhece a receita somente se/quando receber a contraprestação e não tiver obrigações remanescentes para executar. Com efeito, a entidade deve contabilizar transações desta natureza via caixa.

Geralmente, uma vez que um contrato atenda às condições para aplicar o modelo IFRS 15 regular, qualquer deterioração na capacidade de pagamento do cliente é contabilizada de acordo com o modelo de perda esperada de crédito estabelecido no IFRS 9 ‘Financial Instruments'. No entanto, se a capacidade de pagamento do cliente se deteriorar significativamente enquanto o contrato ainda estiver em andamento, a entidade deve reavaliar se a cobrança é provável.

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2) Contraprestação variável

Contraprestação variável é qualquer contraprestação que não seja fixada no contrato. Mudanças na contraprestação variável podem potencialmente impactar as premissas usadas na mensuração da receita de bens ou serviços que já foram entregues, especialmente quando os contratos contêm:

  • Sanções, incluindo danos de liquidação
  • Direitos de retorno
  • Bônus de desempenho (especialmente bônus baseados no tempo)
  • Preço variável baseado em volume
  • Concessões de preço (veja nota abaixo)
  • Pedidos de alteração sem preço.

Para contratos com contraprestação variável, a IFRS 15 exige que esses fatores sejam reavaliados e, se necessário, ajustados a cada data de relatório, tanto para a melhor estimativa quanto para a chamada “restrição”. O impacto do exposto acima deverá, portanto, ser incluído na receita a cada data de relatório. Uma reversão significativa da receita é possível, pois cada uma das opções acima é mensurada novamente, o que pode, para um contrato, resultar em receita negativa no atual período do relatório. As premissas da administração sobre a contraprestação variável (com base em fatos e circunstâncias na data do relatório) precisarão ser revisadas no contexto da Covid-19.

Uma concessão de preço oferecida a um cliente pode estar dentro do escopo da orientação de contraprestação variável ou da orientação de modificação do contrato, dependendo dos fatos e circunstâncias.

Exemplo

A EnginCo, uma entidade com final de ano de 31 de dezembro, iniciou um contrato com a CustomerCo em maio de 2018, envolvendo a produção de oito tratores. A CustomerCo concordou em pagar à EnginCo $1.000 na entrega de cada trator, com um bônus de $2.000 se todos os tratores forem entregues até 30 de junho de 2020. Em 31 de dezembro de 2019, foram entregues seis tratores, com o sétimo em fase de conclusão e o oitavo prazo para entrega em 31 de maio de 2020.

Em 31 de março de 2020, a EnginCo interrompeu a construção devido a regras de distanciamento social com sete tratores entregues. Não presuma capacidade contratual de rescisão por força maior. Suponha também que o reconhecimento de receita pontual seja apropriado.

Em 31 de dezembro de 2019, a EnginCo reconheceu as seguintes receitas:

  • Entrega de 6 tratores ($1.000 x 6): $6.000
  • Parte do bônus ($2.000 x 6/8): $1.500
  • Receita total reconhecida: $7,500

Era apropriado reconhecer a parcela do bônus de desempenho em 31 de dezembro de 2019 - naquela data, era 'altamente provável que uma reversão significativa no valor da receita acumulada não ocorresse quando a incerteza associada fosse subsequentemente resolvida' (IFRS 15.56). Observe que o obstáculo é 'altamente provável' não 'certo' - pode ter sido razoável, em 31 de dezembro de 2019, não antecipar a pandemia.

Para o semestre encerrado em 30 de junho de 2020, é evidente que o bônus de desempenho não será recebido. Em 31 de março de 2020, o valor agregado da receita a ser reconhecida é:

  • Entrega de 7 tratores ($1.000 x 7): $7.000
  • Parte do bônus de desempenho CUnil
  • Receita total reconhecida: $7.000

Isso resulta em uma redução necessária na receita reconhecida de $500 - resultados negativos da receita.

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3) Modificações do contrato

A pandemia da Covid-19 pode resultar em organizações que precisam renegociar contratos de clientes. Dependendo do tipo de modificação, a contabilização da "modificação do contrato" pode ser aplicada. Quando um cliente encontra dificuldades financeiras ou demanda reduzida, pode solicitar uma modificação do contrato (também chamada de 'requisição de mudança', 'variação' ou 'alteração') para alterar o escopo do contrato. Se o escopo do contrato diminuir ou aumentar, mas o preço não for alterado pelo preço de venda independente desse aumento, a contabilização  da modificação do contrato será aplicada (IFRS 15.20).

Se a contabilização da modificação do contrato for aplicada, a entidade deve aplicar o mais apropriado dos seguintes métodos:

  • Tratar a conclusão até a data como um contrato rescindido, com receitas não reconhecidas e obrigações de desempenho não entregues sendo alocadas a um novo contrato (IFRS 15.21 (a))
  • Se uma obrigação de desempenho for parcialmente satisfeita, reavaliar a receita como se o contrato modificado tivesse entrado em vigor a partir da data inicial do contrato e ajuste a receita para cima ou para baixo, conforme apropriado, na data do contrato modificado (IFRS 15.21 (b)), ou
  • Se apropriado, uma combinação das duas abordagens (IFRS 15.21 (c)).

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4) Recuperabilidade


Receita em que exista incerteza significativa no recebimento do pagamento

A IFRS 15 também exige que uma entidade reconheça a receita de contratos apenas quando for esperado que o cliente cumpra com suas obrigações nos termos do contrato. Embora a administração continue fornecendo ao cliente, a receita deve ser reconhecida apenas quando for provável que o cliente possa pagar o preço da transação (IFRS 15.9 (e)). Nesse caso, a entidade deve adiar o reconhecimento de qualquer receita até que a cobrança se torne provável. Os custos para cumprir o contrato não podem ser diferidos e devem ser reconhecidos conforme incorridos, pois não se espera que eles sejam recuperados (IFRS 15.95 (c)).

Ativos do contrato

A mudança na lucratividade esperada do contrato e/ou a capacidade de pagamento do cliente pode afetar a recuperabilidade dos ativos reconhecidos de acordo com a IFRS 15. Os ativos do contrato (algumas vezes referidos como receita não faturada ou similar) estão sujeitos ao modelo de perda de crédito prevista pelo IFRS 9.

Os ativos reconhecidos pelos custos incrementais de obtenção de um contrato ou pelos custos de cumprimento de um contrato estão sujeitos a teste de impairment específico estabelecido na IFRS 15. Em resumo, esses ativos são deteriorados se excederem os lucros futuros esperados no contrato (ou seja, receita não reconhecida menos custos futuros).

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5) Contratos onerosos

Os contratos que antes eram lucrativos podem tornar-se deficitários devido a uma diminuição na contraprestação variável e/ou um aumento nos custos do contrato. Os contratos no escopo da IFRS 15 estão sujeitos aos requisitos onerosos do contrato da IAS 37.

Um contrato oneroso é definido pela IAS 37 como aquele em que os custos inevitáveis ​​do cumprimento das obrigações decorrentes do contrato excedem os benefícios econômicos que se espera receber sob ele (IAS 37.10). A contabilização de contratos onerosos inclui a criação de uma provisão baseada nos custos inevitáveis ​​do cumprimento da obrigação da entidade nos termos do contrato (IAS 37.66).

As entidades devem considerar se alguns de seus contratos pode ter se tornado onerosos devido à desaceleração da economia global como resultado da Covid-19 ou a um aumento nos custos para cumprir um contrato que possa resultar do efeito da Covid-19 nas práticas de trabalho. Além disso, uma entidade deve revisar contratos para determinar se existem termos especiais que possam aliviar qualquer das partes no contrato de suas obrigações decorrentes (força maior).

Recentemente, o IASB publicou um esclarecimento ao IAS 37, que afirma que a avaliação onerosa do contrato deve se basear nos custos diretamente atribuíveis ao cumprimento do contrato (ou seja, não apenas nos custos incrementais).

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