BEPS

VAT Digital e CBS: qual a visão da OCDE e o caminho do Brasil?

Odair Silva
By:
insight featured image
Diante do contexto relatado a seguir, este artigo tem como propósito investigar as medidas unilaterais adotadas por certas jurisdições, trazendo o enfoque à experiência brasileira em consonância ao Projeto de Lei 3.887/2020 e estabelecer definições claras quanto ao tratamento tributário a ser seguido diante das situações casuísticas de serviços aqui apresentadas e outras questões relevantes, para a sociedade e administração tributária.
Contents

Diante da evolução tecnológica da sociedade advinda da internet, trazida pela Revolução 4.0, desde meados da década de 1990, as nações têm debatido sobre a economia digital e tentado internalizar em suas respectivas legislações, novos fatos geradores visando a tributação do comércio eletrônico em geral, inclusive o transfronteiriço.

As tecnologias da Indústria 4.0 permitiram que as empresas tradicionais de manufatura se adequassem ao mercado e às redes de fornecimento digitais, integrando informações digitais de muitas fontes e locais diferentes para orientar o ato físico de manufatura e distribuição, mudando a direção empresarial para uma conexão baseada na Internet das Coisas (IoT) e tecnologias digitais relevantes. Sem estabelecer uma dicotomia, também houve espaço para o crescimento exponencial dos grandes players do mercado digital incluindo inteligência artificial, tecnologias cognitivas de alto desempenho para celebrar esse novo ciclo, restando o evidente aumento de receitas para negócios e operações digitais, até então não tributados.

Essa complexidade no entendimento dos diversos modelos de negócios no âmbito digital aumenta ainda mais o desafio da instituição correta de novos tributos, sendo certo que é sabido que os conceitos de arrecadação tributária não acompanham o ambiente digital na mesma velocidade.

No Brasil, o surgimento dessa nova economia ainda não trouxe uma grande reforma, uma vez que nosso modelo tradicional de tributação ainda cinge-se a bens corpóreos, elementos físicos e palpáveis, não havendo até a criação da CBS (Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços), um debate contínuo sobre a complexa aplicação do entendimento sobre o comércio eletrônico¹ ou “e-commerce”, no bojo da execução de serviços através de um ambiente virtual.

Plano de Ação

Endereçando essas preocupações e motivada pela distribuição justa e igualitária dos tributos provenientes da digitalização, a OCDE (Organisation for Economic Co-Operation and Development) em conjunto com o G-20 (grupo formado por representantes das 19 maiores economias do mundo e da União Europeia), lançou há alguns anos a iniciativa do Plano de Ação para o Combate à Erosão da Base Tributária e à Transferência de Lucros (“Base Erosion and Profit Shifting -BEPS”) composto de diretrizes a serem implementadas pelos países, na tentativa de harmonizar e trazer transparência às práticas tributárias, privilegiando a substância econômica em detrimento à forma estritamente jurídica.

Dentre as 15 Ações do BEPS, detacamos o Action 1 - Tax Challenges Arising from Digitalisation que abrange a identificação das dificuldades que a economia digital apresenta para a aplicação das regras fiscais internacionais existentes e o endereçamento de opções para resolvê-las. Tem ainda por objetivo prover orientações não somente quanto a questões fundamentais em torno do nexo fiscal, o papel dos dados dos usuários digitais na economia digital, a caracterização da renda digital e alocação da receita da economia digital entre as jurisdições, mas também quanto à aplicação do VAT, incluindo um novo elemento de conexão, a presença digital por meio do conceito de estabelecimento permanente virtual e a possibilidade de cobrança de imposto de renda no Estado fonte da renda para tributação de certos tipos de transações digitais.

1.       Cenário tributário internacional sobre operações e serviços online

Atualmente, as regras fiscais corporativas internacionais continuam pouco abrangentes quanto à economia global moderna e não capturam modelos de negócios que podem lucrar com serviços digitais em um país sem estar fisicamente presente. As regras fiscais atuais também não reconhecem as novas formas de criação de lucros no mundo digital, em particular, o papel que os usuários desempenham na geração de valor para as empresas digitais. Como resultado, há uma desconexão entre onde o valor é criado e onde os impostos são pagos.

É imperativo que a OCDE, por sua vez, defina a existência de uma presença digital, independentemente do local de residência ou local de negócios do prestador de serviços e como ela deve ser atribuída. Ato contínuo, deve também considerar a aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação sobre estabelecimento permanente virtual para serviços online.

Vale ressaltar a iniciativa de criação de imposto digital baseado em um limite substancial para o número de transações e o nível de receita em um mercado, em vez de uma presença física, que debateremos ao longo desse artigo.

1.1      A residência fiscal, o estabelecimento permanente e a posição brasileira

Multinacionais que fazem negócios no exterior estão normalmente sujeitas às leis tributárias domésticas dos países onde exercem atividades comerciais. No entanto, em razão da globalização, é comum que as empresas desenvolvam atividades ao redor do mundo estabelecendo um local fixo de negócios em outro país que não o do seu domicílio fiscal. Acarretando assim em uma obrigação de imposto de renda ou valor agregado nesse país ou estado.

Assim, nasce o conceito de estabelecimento permanente que pode ser entendido como uma ficção jurídica que permite a uma nação alargar a sua capacidade de tributação sobre uma empresa não residente que, de outra forma, não seria normalmente considerada sujeita a um imposto sobre o rendimento auferido nessa nação e onde não existe qualquer outra ligação ao princípio da territorialidade.

Essencialmente, essa definição determina o direito de um Estado tributar os lucros de uma empresa em outro Estado. Neste sentido, de acordo com o Artigo 7 da Convenção Modelo da OCDE², um país não pode tributar os lucros das empresas, a menos que essa empresa tenha um estabelecimento permanente nesse Estado.

Importa mencionar que, se o país de origem da empresa celebrou um Tratado de não bitributação com o país de destino, esse tratado, por sua vez, disporá sobre um limite mais alto de tributação do que as leis tributárias domésticas aplicáveis no país de destino. É sabido que os Tratados de não bitributação em vigor, muitas vezes dispõem de cláusulas específicas de estabelecimento permanente e seu efeito prático é que podem ser mais brandas e flexíveis do que as leis fiscais nacionais, incentivando assim o comércio entre os Estados-membros do tratado, evitando criar novos encargos tributários para as empresas originárias desses países membros.

Muito embora esse conceito esteja solidificado, em uma era pré-digital, naturalmente precisa ser revisto, a fim de que se adeque à economia digital, na qual a grande maioria das transações é realizada em ambiente virtual, sem presença física ou qualquer relação de tangibilidade, dependendo muitas vezes da contribuição de terceiros para a criação de valor, e também baseada fortemente em ativos intangíveis resultantes do processamento e uso de dados.

O Brasil, por sua vez, ainda continua valendo-se dos impostos com incidência na fonte e da tributação indireta nos casos de importação de serviços, sendo certo que não há uma definição clara do conceito de estabelecimento permanente na legislação infraconstitucional e casos tratando do assunto são raros.

Na prática, a legislação brasileira está em consonância com o conceito de estabelecimento permanente advindo da adequação de seus tratados de não bitributação às normativas na Convenção Modelo da OCDE³, corroborado na jurisprudência e pelo Superior Tribunal de Justica como no caso da Copesul, onde ficou resguardada a prevalência do tratado internacional sobre a legislação pátria esparsa.

1.2     O approach unificado da OCDE e a Ação 1 do BEPS

Os desafios fiscais mensurados pela digitalização da economia foram parcialmente abordados pela OCDE por meio dos “Actions” frutos do pacote BEPS, que não se exaure no alargamento da definição de estabelecimento permanente, mas também aborda situações fáticas em relação a preços de transferência e a introdução do VAT Digital.

Nos últimos anos, a OCDE e a UE fizeram várias tentativas para reequilibrar a relação entre empresas digitalizadas e tradicionais. No entanto, nenhum deles conseguiu formular propostas que seriam aprovadas em um amplo consenso, o que abriu espaço para os legisladores começarem a agir, momento no qual vários países introduziram medidas unilaterais para garantir que recebessem uma parte justa de impostos em relação às receitas auferidas por essas empresas.

Os reportes finais da OCDE foram publicados em 2015 e em especial o referente ao Action 1 falhou na busca de uma solução que atendesse a todos, de forma que em 2019, a busca pelo consenso foi priorizada quando foi sugerido o agrupamento das propostas em dois pilares, sendo certo que o primeiro pilar concentra-se na busca de um novo sistema de tributação digital, na alocação de receitas de grupos multinacionais digitais; enquanto o segundo pilar trata da instituição de um tributação mínima efetiva4, que, por sua vez, desencorajaria os países a reduzir os impostos que afetem o lucro das empresas, a fim de atrair investimentos.

Neste cenário, existe um desafio internacional de se chegar a um consenso, mesmo sabendo-se que o caminho correto a ser perquirido seja a modificação das normas internacionais de impostos, notadamente relacionada ao Pilar 1.

O Brasil, que também está presente nessas discussões, até então mantinha sua posição de mero observador, quando publicou o PL 3.887/20, juntando-se às demais jurisdições como Taiwan, Costa Rica e França que tributam localmente operações digitais, de forma eficaz do ponto de vista econômico, adotando, assim, medidas unilaterais quando da criação da CBS digital.

2.       Brasil: como estamos em relação ao VAT Digital e a CBS?

Não há no Brasil, atualmente, uma tributação específica de digital tax. A nossa própria Constituição Federal, de 1988, ficou parada no tempo. Em mais de 70 mil palavras, “tecnologia” é mencionada cinco vezes e em contexto relacionado à ciência, sem aplicação como um bem econômico. Existem tributos sobre receita em âmbito federal, estadual e municipal, mas todos são aplicáveis aos negócios em geral. Na legislação brasileira, sequer há conceitos de economia digital, estabelecimento permanente, ativos intangíveis bem definidos ou maduros. É como se estivéssemos no fim da fila porque ainda prevalece a visão sobre modelos antigos de negócios.

Como já mencionado neste artigo, a velocidade do amadurecimento da legislação tributária no Brasil não acompanha, nem de longe, o dinamismo da economia digital. Se um empreendimento da economia tradicional precisava de duas décadas para chegar ao primeiro bilhão de dólares, depois da era dos unicórnios, este tempo só reduziu: Uber necessitou de menos de quatro anos; Airbnb, 2,8 anos; e Xiaomi, apenas 1,7 anos.

Uma outra forma de olhar a necessidade de evolução quanto a tributação da economia digital é o fato de que a carga tributária das empresas digitais é de 9%, enquanto o percentual chega a 23% nas empresas da economia tradicional conforme aponta a Comissão Europeia.  A discussão de curto prazo na Europa é pela adoção de uma taxa, a Digital Service Tax, de 2% a 3% sobre as receitas de gigantes digitais. Diante deste cenário, nações como Uruguai (por meio da adoção da renda sobre o consumo), Chile (com reforma tributária), México e Peru já tomaram medidas unilaterais.

Sem a pretensão de discutir a carga tributária de cada país, inclusive do Brasil, a efetividade dos gastos administrativos e a razoabilidade econômica a respeito de uma indústria especifica comportar ou não uma tributação adicional, vamos analisar as questões técnicas de uma possível futura existência de um Digital Tax.

Crucial, antes disso, é a necessidade de caracterizar todos os aspectos da incidência tributária: o que tributar, qual alíquota, qual modelo de tributação (cumulativo, não cumulativo, tributo de valor agregado, etc.) e os sujeitos passivo (devedor) e ativo (credor, seja União Federal, Estados ou Municípios), talvez este último fosse o tema mais importante no Brasil, pois a definição do ente tributário se mantém cercado de diversas indefinições, seja ele técnico e/ou político. Importante que acima de todos os aspectos de incidência mencionados, a definição clara e objetiva sobre Estabelecimento Permanente é imprescindível sob a ótica de alinhamento global, do contrário, corremos o risco de nos transformarmos, mais uma vez, numa ilha, um isolamento do resto do mundo.

2.1      PL 3.887/2000 - a criação de um responsável tributário (plataformas digitais)

O Governo apresentou um projeto de lei focando, a princípio, uma simplificação dos tributos federais cobrados sobre as receitas das empresas, a CBS (Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços) substituiria as atuais contribuições do PIS e da COFINS.

Seria uma boa oportunidade para o Governo propor uma discussão mais ampla focada na tributação da economia digital, mas optou pelo caminho mais cômodo, atribuir a responsabilidade tributária a um terceiro, reduzindo e concentrando o seu trabalho operacional de arrecadar e fiscalizar; e, ao mesmo tempo, tornando a vida desses responsáveis tributários mais burocráticas e, portanto, onerosa.

Explicando o conceito da proposta do governo, as chamadas “Plataformas Digitais” seriam as responsáveis tributárias e, portanto, obrigadas a recolher a CBS sobre as operações intermediadas em suas plataformas, na hipótese em que a pessoa jurídica vendedora não registrar a operação mediante emissão de nota fiscal eletrônica. Isto se aplicaria, inclusive, às plataformas digitais situadas no exterior.

É legítimo e importante os Governos atuarem na busca de uma tributação adequada, especialmente evitando o não recolhimento dos tributos. Contudo, uma medida cômoda às atividades do governo talvez não devesse ser o primeiro passo introdutório do Brasil ao assunto. Ainda é um projeto de lei que precisa ser debatido e aprovado para produzir efeitos.

2.2     Tributos, economia digital, dificuldades práticas e reforma tributária

No Brasil, com já mencionamos, não há uma tributação especifica da economia digital, mas isto não significa que não haja tributação nas empresas desse segmento. Pelo contrário, as regras tributárias gerais aplicáveis no Brasil, alcançam as operações da economia digital costumeiramente, incluindo o approach de impostos com incidência na fonte e da tributação indireta nos casos de importação de serviços.

Neste contexto, temos um tema relevante que precisamos abordar: a falta de clareza sobre “o que tributar” e quem seria o ente tributário arrecadador. É uma confusão fiscal (para não dizer Guerra Fiscal) que o contribuinte é colocado no centro do assunto pelo próprio Governo.

Há tributos quase simultâneos ou paralelos sobre receitas nos três âmbitos federativos (federal, estadual e municipal), que as empresas devem apurar e recolher. Às vezes, não é possível afirmar com exatidão que uma determinada receita deve ser tributada pelo município ou pelo Estado, por exemplo.

Na economia digital, na qual os modelos de negócios evoluíram rapidamente, a aplicação de regras tributárias pautadas em conceitos antigos, por si só tornam a vida das empresas mais difícil. No Brasil, a dificuldade é ainda maior: não é possível afirmar que uma determinada receita (originada da venda de um produto, tecnologia e/ou intangível, algo que criou valor com a interação do usuário, prestação de um serviço, etc.) deva ser tributada pelo Estado (cobrando ICMS) ou pelo Município (cobrando PIS e COFINS).

Além da dificuldade do contribuinte saber a quem o tributo é devido, há o risco de cargas tributárias diferentes que, às vezes, podem até inviabilizar o modelo de negócios de uma determinada empresa em relação aos seus concorrentes, vejamos o caso prático: Netflix considerada uma empresa de streaming recolhe 2% de ISS ao município, já a GloboPlay, considerada uma empresa de telecomunicações, paga 28% de ICMS ao Estado.   

A reforma tributária necessária no Brasil precisa abarcar a unificação dos tributos (eliminando as discussões entre entes federativos) a fim de tornar o Brasil um país mais simples e com um ambiente que incentive os negócios, a arrecadação tributária, apesar de muito relevante, não pode se tornar foco principal dos assuntos estratégicos da empresa.

2.3     A tributação das Big Tech

Enquanto o debate sobre a taxação às big tech é constante na OCDE desde 2013, o posicionamento informal do Governo Brasileiro aumenta a insegurança em relação ao que deverá ocorrer. Em meados de novembro de 2020, o Governo informou a possibilidade de um tributo focado nas Big Tech.

Há nos bastidores a percepção de que a equipe ministerial não está alinhada com a discussão internacional mesmo que, diante de uma primeira análise, o "imposto digital" pudesse incidir sobre o comércio eletrônico e as grandes empresas da nova economia.

Há projetos de lei nesse sentido no congresso brasileiro (nova CIDE, estabelecendo critérios para classificação de big tech e sua tributação, por exemplo), mas atraindo pouca atenção do mercado. Como já mencionado, talvez pela falta de definição da OCDE, há países avançando na tributação das Big Tech, aparentemente o Brasil entrará na mesma onda.

Sabemos que o ideal diante da instituição de uma nova regulação é ter a chancela de uma entidade representativa e respeitada, como é a OCDE. Ainda mais em se tratando de um tema novo, assentado em um terreno pouco instável, porém, ao mesmo tempo tão presente e até determinante no cotidiano das pessoas. A iniciativa ou a mediação em nível governamental poderia representar um movimento afirmativo, pois, às vezes, também é necessária ainda que boa parte da sociedade defenda a menor ingerência estatal possível. Neste caso, a ação seria a implementação de um comitê para definir o regramento a partir das características brasileiras e, naturalmente, considerando o cenário internacional e suas perspectivas.  Este comitê, claro, com período previamente definido para as conclusões. Afinal, o segmento, em suas várias dimensões, movimenta trilhões de dólares em nível global.

Estamos acostumados, historicamente, a nos deparar com a terceirização de responsabilidades em vários níveis da sociedade principalmente quando há múltiplos interesses envolvidos. Então, acima de tudo, dar o primeiro passo no estabelecimento do marco tributário na economia digital poderia significar a instituição de uma corresponsabilidade entre todos os envolvidos. Trata-se de uma decisão inexorável, que precisará ser tomada. 

Até porque, estaríamos diante de uma “pressão competitiva”, como escreve Nicolas Petit no livro "Big Tech & the Digital Economy - The Moligopoly Scenario", publicado em outubro pela Oxford University Press. O professor de Direito da Concorrência no European University Institute, em Florença, defende que a regulamentação pode funcionar como um mecanismo para disciplinar efeitos colaterais do universo digital.

______________________________________________

¹ CEZAROTI, Guilherme. ICMS no Comércio Eletrônico. 1. ed. São Paulo: MP Editora, 2005.

² CONVENÇÃO MODELO DA OCDE, nota 1 supra, art. 7, ¶ 1, 26

³ OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD, 2010. p. 130

4 BLUM, D.W., “The Proposal for a Global Mininum Tax: comeback of residence taxation in the digital era?: comment on can GILTI + BEAT = GLoBE?”, 47 Intertax 5, 2019

Quer receber nossos TAX Alerts em seu e-mail?